环境会计基本假设与原则探讨

摘要：我国对环境会计的研究基本上还处于探索阶段，尚未形成完整的理论体系。环境会计核算的基本假设和核算原则尚未形成定论。本文探讨了构建环境会计应遵循的基本假设，包括会计主体假设、可持续发展假设、会计分期假设、多元计量假设和环境价值假设等。认为环境会计核算原则在坚持传统会计假设的基础上，还应遵循社会性、灵活性和强制性原则。

关键词：环境会计基本假设核算原则

一、环境会计发展历程与现状

(一)环境会计在国外的发展历程与现状 环境会计的产生源于经济发展所造成的日益严重的环境污染及资源枯竭现象。1971年，比蒙斯(F.A.Beams)发表了《控制污染的社会成本转换研究》；1973年，马林(J.T.Marlin)发表了《污染的会计问题》。以这两篇论文为代表，研究生态环境的成本和价值，提供生态变化会计信息的环境会计开始受到人们关注，从此揭开了环境会计的研究序幕。1987年，联合国环境发展委员会发表了著名报告——《我们的共同未来》；1992年，世界环境与发展国家首脑会议通过了保护世界环境的纲领性文件。这些报告和文件的发表，使环境会计受到国际会计界的广泛关注。1998年联合国讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，该公告从公告的范围；环境成本、环境资产等的定义；环境成本、环境负债、补偿的确认；环境负债计量及环境信息批露等方面进行了规定。国际社会积极推动环境会计的发展，各国政府也纷纷研究建立本国的环境会计。美国联邦环保署、财务会计准则委员会、证券交易委员会、加拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支出、环境负债与环境业绩报告等方面的研究，为环境会计的研究和应用做出了重要贡献。其中已形成的环境会计文献有：美国的《石棉清理成本的会计处理》、《处理环境污染成本的资本化》、《环境负债会计》以及证券交易委员会的第92号专门会计公告；加拿大的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境绩效报告》、《加拿大环境报告：对1993年度的调查》。西欧和北欧国家也开展了对环境会计信息披露方面的研究，规定和鼓励企业对环境信息的披露，并在实践中加以应用。日本环境厅(现改为环境省)等组织于1999年始展开了关于“环境会计系统”的研究，并于1999年发布了“关于环境保护成本的把握及公开的原则”的规定；2000年发布了“关于环境会计体系的建立”，该文件不仅对环境费用、而且对环境效果的计量进行了详细说明；2001年环境省发布“环境报告书准则(2000年度版)——环境报告书制作手册”。此外，这些国家的企业还进行了对外环境报告的编报。目前企业实务界、学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计的研究正在积极开展中。

(二)环境会计在我国的发展历程与现状 我国对西方环境会计思想的介绍和认识始于20世纪90年代初，1992年葛家澍教授发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文，首次将环境会计理论引入了我国，介绍环境会计的目标、环境项目的确认，这在我国会计界引起了强烈反响。之后我国会计理论与实务研究者开始致力于这一领域的研究，并取得了一定成绩。我国部分企业开始引入环境会计的核算，但由于基础理论以及计量、计价问题的限制，还仅限于在一些突出的环境问题上的一些简单披露，如环境问题引发的支出和收益等与财务状况相关的事项并不系统。为了推广和发展我国的环境会计，我国于2001年成立了中国会计学环境会计专业委员会，并召开了首次学术研讨会，从宏观和微观、国内与国外、核算与控制、会计与统计、规范与实证的结合上就环境会计的理论与实务问题进行了热烈讨论。随着人们对环境问题的关注，我国各方面的专家、环保积极分子开始从不同的角度对环境问题、环境会计问题进行探讨，对我国环境会计工作的开展提出了许多宝贵意见和建议，为我国环境保护和环境会计的进一步研究起到了一定作用。但这还远不够，在我国实施环境会计尚有大量的问题需要研究，尚需经历比较漫长的道路。研究环境会计与研究会计领域的其他问题一样，首先必须明确其基本假设、核算原则等基本理论问题。但环境的“无价值”以及难以计量的特性，是环境会计的理论研究的瓶颈，限制了环境会计的发展。

二、环境会计基本假设

(一)环境会计的基本假设原则环境会计的核算对象具有高度的不确定性和复杂的变化过程。为了能够保证环境会计的核算有统一合理的前提，必须对不断变化的环境与会计之间的复杂关系进行合乎逻辑推理和判断，即提出科学的基本假设。建立在传统会计基础上的环境会计，其基本假设应该是什么样的；有无特殊的、区别于传统会计的基本假设。对此，国内不少学者进行过有益的探讨学者们的看法不一，存在多种观点，大都主张重新构建，并强调环境会计的特殊假设，主要包括扩展的会计主体假设、计量单位多元化假设、可持续发展假设、环境价值假设、受托责任假设和环境资源稀缺性假设等。也有个别学者提出环境会计并没有区别于传统会计的特殊假设。在这方面的研究中，有些基本假设在文献中提到的次数较多，也得到了大多数会计学者的认可，但分析论述差异较大，如会计主体假设、多元计量假设、会计分期假设；有些假设则因论据不太充分，尚未得到一致的认可，如受托责任假设和环境资源稀缺性假设等。笔者认为，环境会计的基本假设应继承传统会计假设，同时又必须研究对象的特点赋予其新的内涵。

(二)会计主体假设 会计主体假设是对某一实体的核算范围从空间上进行有效界定。每一个会计主体在从事自身活动的同时，不仅要与其他会计主体发生一定的经济关系，还可能对其他主体或社会的其他方面产生影响，即具有经济外部性特征，环境会计尤其如此。现实生活中由于环境污染等导致了外部不经济性，但由于环境本身难以通过交易价格确切反映，使得现有的会计体系对此无法反映，这就在很大程度上限制了信息使用者对特定主体环境信息的需求。环境会计中的会计主体假设要求会计主体不仅要报告自身的经济性，还应将其承担的环境责任和自身行为所导致外部不经济等信息包括在内。环境会计的主体假设，在继承传统会计中原有精神的基础上，还必须赋予新的含义。首先，将会计主体置于环境系统中，将环境资源的价值损耗及补偿纳入环境会计核算体系之中。企业所控制的经济资源，决不仅是传统观念上的人造资源，生态环境也是一种宝贵经济资源，企业也必须承担来自于法律的、道义的以及其它方面的对环境资源的责任，企业应认真履行这种责任并将履行情况向有关方面作出报告。其次，会计主体虽然界定了会计核算和报告的范围，但是经济外部性特征决定了任何一个主体在从事自身活动的过程中都要与别的主体发生各种关系，对生态环境造成各种影响。当企业生产造成的环境污染影响其它企业的正常经营，或影响周围居民的健康状况时，显然仅将会计核算局限于会计主体本身所拥有的资产已不适宜，而应将这种由该会计主体的行为所产生的对环境资源的影响包含在会计核算对象之内，这样才能不脱离会计的基本目标。即要求企业核算和监督的不仅是其自身经济活动，还要核算和监督企业在环保环境下，生产的

环境产品所带给企业的损益以及企业所承担的环境责任。环境会计的主体假设已经突破了由所有权特性导致的企业主体这一狭隘范围，实质上已延伸到整个自然界和人类社会，即企业必须承担更多的社会责任和环境责任。

(三)可持续发展假设 传统会计持续经营假设假设企业将继续存在下去，在可预见的将来不会清算解散，企业的各种资产将被正常耗用、出售。但该假设忽视了企业资源与生态人文环境资源的关系，忽视了企业的生产经营对企业环境资源的继承、发展与创新，容易导致企业成本外化，收益内化，企业发展与社会发展失衡，眼前利益与未来利益失衡。所以，在环境会计中将持续经营假设进行拓展，将其建立在可持续发展的基础上。1987年世界环境与发展委员会在《我们的未来——队一个地球到一个世界》报告中，将可持续发展定义为：“在不危及后代人满足其环境资源需求的前提下，寻求满足当代人需要的途径。”因此，环境会计中的可持续发展假设应具有两层含义：一是指在正常情况下会计主体的生产经营活动将按既定的目标持续不断地进行下去，在可预见的未来，不会面临破产、清算，直到实现企业主体的计划和完成受托责任为止，这与传统会计的持续经营假设一致。二是指环境资源的消耗、补偿循环是可持续的，即假定环境资源作为人类社会发展的物质基础，在不断补偿的前提下实现良性循环，从而保证可持续发展。上述两方面关系密切，会计主体的经营方针和目标必须符合国家的环境政策，企业在其正常的生产经营活动中要承担相应的环境责任，保证资源的良性循环。如果自然资源开发过量、生态资源的降级加剧，会计主体无力承担环境责任，那么，其经济活动将被迫停止；如果环境资源得到有效的保护，会计主体的经济活动则可持续进行下去。可持续发展假设可从以下方面理解：首先，可持续发展包括经济可持续发展、环境资源可持续发展、社会可持续发展等三方面以及相互间的高度统一和协调，其中以经济可持续发展为主导。按照可持续发展理论，社会总资本是由物质资本、人力资本和环境资本构成的。可持续发展的必要条件是社会总资本的非减或增值，充分条件是环境资本的非减或增值。其次，可持续发展强调两个持续性：一是当代人的经济可持续发展，当代人要对过度耗用的资源进行补偿，不能蚀本；二是后代人的经济可持续发展，当代人不能侵占后代人的环境基础。当代人和后代人的两个持续性构成了一个国家(地区)发展的可持续性。再次，可持续发展界定了当代人与后代人的权利和义务。当代人与后代人是平等的两个主体，当代人与后代人之间是债权和债务的关系，是保管与被保管的关系。当代人保管后代人的资源，向后代人承担将这部分资源安全完整地交付给后代人的义务；后代人有要求当代人保全资源的权利。这一划分体现了各个会计主体在不同时间、同一空间共同占有该国或地区的环境资源。代际公平指当代人与后代人在环境资源上享有同等权利。为了寻求代际公平，必须核算超量耗用环境资源的价值及其补偿，反映对传送给后代人的环境资源的增益和减损情况。最后，可持续发展理论将现代经济社会建立在环境系统的基础上，经济社会系统从环境系统中获得物质能量，并向环境系统排放废弃物。经济社会系统的生存与发展以环境系统的良性循环为前提，作为经济社会系统的信息子系统的会计系统也应当以此为基础。可持续发展的含义和所包含的内在要求是环境会计得以建立的理论基础和实践基础，是构造环境会计理论与方法体系的根本性制约条件。可持续发展假设的存在将使企业必须注重自身环境责任的履行，将对环境的影响纳入到企业会计核算中。可持续发展假设应成为环境会计核算的基本假设之一。

(四)会计分期假设 会计分期假设是指将会计主体持续不断的生产经营过程，划分为若干个较短的间隔相等的期间，以便定期结算账目，编制会计报表，及时反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量，向使用者提供会计信息。会计分期是对会计核算时间范围的划分，限定了会计工作的时间范围。在这一假设上，环境会计与传统会计的含义基本一致。环境会计中的会计分期假设是对可持续发展假设的延续。在可持续发展前提下，会计主体在可预见的将来不会破产清算，环境资源作为人类生存和发展的基础，能够在不断补偿的前提下实现良性循环。为了充分发挥环境会计管理的作用，及时提供环境信息，就需要将会计主体的环境活动划分为一个个首尾相接、间距相等个会计期间，定期将会计主体日常生产经营中对自然资源和生态资源的消耗、补偿及治理情况，以及与环境相关的收入、支出等进行分类、计量、记录和披露，以便确定和分析会计主体对环境责任的履行情况，满足信息使用者的需求。

(五)多元计量假设 传统会计以货币为主要计量单位，对会计主体的生产经营活动及经营成果予以综合反映和报告，采用标准统一的货币计量单位成了提供会计信息的最主要前提。根据这一前提，会计核算的内容仅限于那些能够用货币来计量的经济活动。相对于传统会计核算对象，环境会计核算对象增加了自然环境资源的内容，突出核算会计主体的自然环境成本，以及在此基础上综合反映企业环境资产、环境收益等，更注重对社会效益和环境效益的核算和反映。环境资源既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在计量上具有模糊性特征，受科学水平的限制，若要将其用货币计量则精确性难以保证。环境会计核算内容在计量上具有的模糊性特征与传统会计要求精确计量的货币计量原则形成了一对矛盾关系。而多元计量能相互补充、提供完整准确的信息，满足各方面的需要。按照劳动价值理论，环境会计核算和反映的这部分内容是没有价值的，只有使用价值，所以很难用货币去反映。而按照边际价值理论分析，环境资源不但具有效用，而且具有效用价值，效用价值也可以计量，效用计量单位可以用生物量度、物理量度、化学量度、实物量度计量。环境资产、成本、负债、收益计量的特殊性决定了机械地套用传统会计的货币计量基本假设是不可取的，环境会计应以多元计量为基本假设。首先，那些环境会计中不能够用货币进行计量，但又是环境会计所要反映的内容。如企业生产经营过程中产生的废弃物对生态环境的破坏，企业对污染的综合治理情况以及企业在环境法律法规方面的执行情况等，必须同时采用包括货币和非货币两种计量形式在内的多元计量。在非货币计量形式中，也可同时使用实物计量、劳动计量、混合计量、模糊计量等多种计量形式计量，如用污染物的排放量、环境质量达标率、能源耗用量、有害物质使用储存量、绿化量(率)等指标反映环境质量状况。采用货币计量形成一些财务指标，采用非货币计量则会形成实物指标、劳动指标、技术经济指标和文字说明等。非货币计量可以使通过货币计量提供的信息更完整，而且能够提供给人们更加直观、形象和易于接受的信息，并增加货币指标的可理解程度。其次，环境会计计量中，历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值以及机会成本、替代成本均可作为计量环境会计事项的标准。

(六)环境价值假设 环境是人类社会生存和发展的物质基础，人类在从事物质资料的生产活动中，需要消耗大量的自然资源，环境为人类社会的发展提供了各种各样有价值的服务，如作为生产资料和生活资料为人类提供清新、合适的生活。按照传统经济学

理论，只有用于交换的劳动产品才有价值，但是由于环境的所有权和特定主体拥有的财产所有权不同，一般情况下环境并不用于交换。缺乏交换形成的价格，因此在传统观念中，人们只承认环境资源的使用价值，不承认环境资源的价值。实际上不论是自然资源还是生态资源，都是有用的经济资源，都是人类社会发展的基础。在环境污染日益严重、自然资源日益匮乏的今天，良好的生态环境变得日益稀缺，人们需要付出价值才能重新获得，环境具有了价值的意义。根据边际价值理论，效用是价值的源泉，效用和稀缺性是价值形成的充分条件；由于环境要素中有相当部分不是人类劳动所得，暂时也没有在市场上流通，所以没有交换形成的价值和价格，但对人类有一定的效用。环境资产是否对人类有效用，取决于人类是否有消费它的欲望，以及它是否具有满足人类欲望的能力。环境资产的这种效用是与稀缺性结合在一起的。在稀缺的情况下，人类要维持其效用，就会自觉不自觉地寻找替代物品，使环境资源有具有替代性的特点。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交换性等特点来看，效用性构成了环境资源的价值源泉，效用又使其具有了价值；稀缺性决定了环境资源的价格；替代性决定了必须引进“边际”的概念，即机会成本；非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学的方法，不能直接在市场上得到入账价格。环境价值假设包含两层含义，一是假设环境是有价值的，并且环境的价值是可以计量的，只是环境价值的计量具有模糊性，不适宜于用社会平均劳动时间计量，但可以依据边际价值理论，采用多元计量方法进行计量。二是环境资源具有稀缺性和不可再生性，随着人类对环境资源的过渡开发和利用，不可替代和无法再生资源正在逐渐减少，因此环境资源的价值呈上升趋势。环境价值假设为环境会计对环境活动进行计量和报告以及解决环境资源核算过程中其他疑难问题提供了理论依据，是进行会计核算必须遵守的基本假设之一。

三、环境会计核算原则

(一)环境会计核算原则特性 环境会计核算的原则是进行环境会计核算的指导思想和衡量环境会计工作成败的标准。绝大多数学者认为环境会计作为会计学的一个分支，核算时必须遵循一般会计核算的原则，即有继承关系；另外，由于环境会计核算对象的特殊性，要求其在核算原则上有所反映，又要有其独特性，如政策性原则、强制性原则、强制性与自愿性相结合原则、充分披露原则、灵活性原则、社会性原则、兼顾经济效益和环境效益原则、外部影响的内部化原则、推定性原则、最小差错原则、预见性原则和定向性原则等。这些特殊原则中，学者的观点是各有交叉和不同：刘永祥(2001)认为环境会计核算原则包括社会性原则、充分披露原则和灵活性原则；刘瑞鸿(2002)认为环境会计核算原则包括政策性原则、社会性原则、灵活性原则、最小差错性原则和充分披露性原则；王敬(2004)认为环境会计核算原则包括政策性原则、社会性原则、预见性原则和定向性原则等。笔者认为，环境会计既然是会计学的一个分支，理应遵循传统会计的《企业会计制度》中规定的客观性、谨慎性、重要性、及时性等一般原则，这一点是无可非议的；同时，环境会计还必须有一些特有原则，以适应环境会计核算对象的特殊性。对于具体的特殊原则，以上学者的观点存在表述上的重叠或不足。如兼顾经济效益和环境效益原则是指企业不能只注重经济效益，还要承担来自于多方面的环境责任，注重环境效益；外部影响的内部化原则要求会计上必须通过一定的方法对外部影响予以确认和计量，将企业外部影响纳入到信息披露和理论中，即环境会计在行使反映和控制的职能时，不仅要考虑企业自身的直接的经济活动，考虑内部各项非经济指标，还要同时考虑到企业对外部所产生的影响。这两项原则与社会性原则实质上都蕴涵着可持续发展的思想。又如政策性原则是指企业在进行环境会计核算时应严格执行国家的有关资源环境政策和法规，这与强制性原则、强制性与自愿性相结合原则在披露信息工作的要求方面均针对于披露信息质量的问题。鉴于各原则之间的独立性，避免交叉的产生，经整合，笔者主张“三原则”，即社会性原则、灵活性原则和强制性原则。

(二)社会性原则 社会性原则是可持续发展思想的一个应用和具体要求，是指环境会计提供的信息应充分揭示企业对环境保护的社会责任。与传统会计主体相比，环境会计主体已不仅局限于企业主体，已扩展到整个自然和人类社会。而环境会计的重要目的就是要揭示企业所承担的这部分社会责任信息，特别是由于自身活动所带来的外部不经济信息。这种信息不仅是经济方面的，应当是社会性的。这就要求企业树立“可持续发展”的意识，站在社会的角度考虑企业的业绩，从社会效益出发。积极承担社会责任成本，而不仅仅只考虑自身利益。一方面，环境会计是基于社会有关各方面的需求向外提供相关信息，包括信息的内容、质量和提供方式等。另一方面，环境会计在参与企业内部管理时要在管理中综合考虑社会利益。但由于外部不经济一般不涉及企业自身的利益，加之计量上的困难，企业往往缺乏核算的积极性，这就要求在经济活动中不断规范经济外部性行为，在采用法律、行政方法的同时。通过会计核算使其得以有效地实现。

(三)灵活性原则 灵活性是指环境会计在坚持和恪守有关会计规范的基础上，应该允许各企业具有足够的灵活性。由于环境会计是会计学的一个新生事物，还处在初创时期，应该鼓励理论界和实务界充分利用其才智作出多样性的尝试，开展工作时要坚持一定的灵活性，这有利于环境会计的长远发展，如在计价方法和计量单位的选择以及披露环境会计信息时除可按货币计量外，还要采用实物计量，也可用文字说明等补充资料，说明企业对资源和环境所作的贡献或造成的损失。

(四)强制性原则 环境资源的所有权属于国家或集体，而并非为企业所有或控制。因此。环境会计要求企业从社会的角度去反映环境信息。但若没有相关法律、法规与制度的强制性，多数存在环境活动的企业，不会为减轻环境的破坏而自觉增加支出；即使企业增加了相关环保支出，也不会主动向社会披露与环境相关的信息，因为此举有可能损害企业的环保形象。这就需要国家政策和法律强有力和支持，通过制订一系列的法律政策和制度，强制企业反映、确认其经营活动产生的社会成本和社会收益，对企业的最低限度的信息披露要求作出明确的和强制性的规定，以便外界对企业作出公正比较和评价。企业在核算时，也必须严格执行国家颁布的有关环保的政策和法规，以及相关的会计法规制度；在参与环境管理时要以有关法规的要求作为分析与决策中的重要标准。另外，在强制要求披露的最低限度的信息以外，对自愿多披露环境信息的企业予以支持和鼓励。

(编辑　刘　姗)

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