结构性物价上涨会计信息披露

【摘 要】 针对我国当前结构性物价上涨的情况，笔者分析了结构性物价上涨对历史成本为基础的企业会计信息的影响，指出我国应借鉴西方国家的通货膨胀会计程序、方法及信息披露方式披露结构性物价上涨会计信息，使我国企业管理者及其企业利害关系人能够在结构性物价上涨的情况下获得真实可靠的会计信息。

【关键词】 结构性物价上涨； 历史成本； 现行成本； 会计信息披露

一、引言

2007年8月，我国居民消费价格指数CPI同比上涨了6.5%，这一增幅达到了最近十年来的最高。但是，扣除食品和能源消费之后的核心CPI仅上涨了0.8%。统计数据表明，我国尚未进入全面通货膨胀状态，但结构性物价上涨已十分明显。

结构性物价上涨，是指由于一国经济结构发生变化而引起的物价上涨。我国的结构性物价上涨主要是国民经济在转轨过程中的结构运动所引发的结构性供需失衡以及受国际物价变动影响所形成的。表现在社会商品上，是部分商品的价格持续大幅上涨，推动CPI上涨。

结构性物价上涨期间，对于生产经营物价上涨商品的企业，营业收入、营业成本、营业利润持续增加，并且营业利润的增加速度往往高于营业收入和营业成本增加的速度，形成企业利润持续大幅增加，出现企业业绩的“高速增长”。但是，企业业绩的“高速增长”，并非企业自身生产经营的成果，而是由多重因素共同形成的。其一是销售价格上涨因素；其二是企业实际生产经营的正常利润因素；其三是现行会计制度采用历史成本计量的销售成本与采用现行价格计量的营业收入相配比所引起的纯粹计算的因素。因此，如果将结构性物价上涨时期企业利润表中的利润数据误认为是企业真实的生产经营利润，极易发生基于利润数据的决策失误。不仅如此，在结构性物价上涨期间，企业营业成本往往持续上升，这就要求企业持续增加流动资金和更新固定资产的固定资金，以保持企业既有的生产经营规模。如果基于资产负债表会计数据认为原有的流动资金和固定资金即可保持原有的生产经营规模，极易发生资金管理决策失误，导致生产经营规模的缩减。有鉴于此，在当前我国出现明显结构性物价上涨的情况下，研究结构性物价上涨对会计信息的影响，矫正以币值稳定为假设和以历史成本为原则的会计计量数据，为企业生产经营决策和与企业有利害关系的决策者提供可靠的会计信息，就显得十分必要和迫切。

二、结构性物价上涨对会计信息的影响

对于生产经营物价上涨商品的企业，结构性物价上涨对企业的影响近似于通货膨胀对企业的影响。因此，结构性物价上涨对企业会计信息的影响也近似于通货膨胀对企业会计信息的影响，其影响主要表现在以下几个方面。

（一）资产负债表不能真实反映企业现时的财务状况

资产负债表是反映企业财务状况的会计报表。资产负债表资产的计量，按现行会计制度是以历史成本计量，并且在每个会计年度终了，对各项资产按成本与市价孰低进行再计量。这种计量方式对资产的计量结果是将历史成本与市价较小者作为资产的账面价值，并列示在资产负债表上。在结构性物价上涨时期，部分资产价格持续上涨甚至持续大幅上涨。对于单个企业，若其大部分资产价格持续上涨，则其列示在资产负债表上的资产价值与其现时价值就会有较大的偏离。由此可见，在结构性物价上涨时期，受结构性物价上涨影响较大的企业，其资产负债表中的资产已然不能真实反映企业资产的现时价值。另外，在资产负债表上，资产等于负债加所有者权益，当资产负债表上的资产数据不能真实反映企业资产的现时价值时，企业的所有者权益也就不能真实反映企业现时的净资产和所有者的权益。

（二）利润表不能真实反映企业的经营成果

利润表是企业特定时期的收入与成本费用配比后反映企业经营成果的会计报表。在结构性物价上涨时期，受结构性物价上涨影响较大的企业，在利润表中，其收入是按本期的现时收入列示的，而成本费用则是按历史成本计量的资产转化而来的，这就形成了不同计量基础的收入与成本费用的相互配比。在物价上涨过程中，按历史成本计量的资产耗费所转化的成本费用往往低于其现行成本，并且现时收入与按历史成本计量的资产所耗费转化的成本费用相配比的结果没有考虑资产耗费的补偿，最终的结果是高估了企业的利润。因此，以历史成本计量资产和以现时价格计量收入的会计处理，在结构性物价上涨过程中，扭曲了企业真实的经营成果。

（三）基于资产负债表，无法考察企业资本保持和维护情况

资产负债表的所有者权益，由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。企业的实收资本，反映的是企业出资人出资时的货币量，对应的是出资时的资产。在结构性物价上涨时期，资产价格在不断上涨，原有的实收资本货币量在现在和未来已不能重置最初出资时的资产，即使以资本公积和盈余公积作补充，也存在不能重置最初出资时资产的可能，这就有可能要求企业以未分配利润作为补充，以维护企业既有的生产经营规模。那么，究竟应当有多少资本公积、盈余公积和未分配利润作补充，才能保持和维护企业既有的生产经营规模？现行资产负债表无法反映这一情况。

（四）基于利润表，无法正确评价企业的经营业绩

由于利润表中的营业利润和净利润包含了物价上涨因素带来的利润，同时也包含了因现时营业收入与以历史成本计量资产转化的成本费用相配比带来的计算利润，因此利润表中的营业利润和净利润并非企业真实的经营业绩。再加上企业的净利润有可能用于企业的资本保持，因此利润表中的净利润就不能作为评价企业经营业绩的依据，同时更不能作为利润分配的依据。

（五）基于资产负债表和利润表，失实的会计信息无法满足企业利害关系人作出正确决策的需要

企业资产负债表和利润表数据是投资者、潜在投资者、债权人和政府等企业利害关系人决策的重要依据。企业的投资者需要根据资产负债表和利润表数据，掌握企业真实的财务状况，了解其投入资本保持和维护情况，了解企业的经营业绩。企业的潜在投资者需要根据资产负债表和利润表数据掌握企业真实的财务状况和经营成果，了解企业的获利能力。企业的债权人需要根据资产负债表和利润表数据，掌握企业真实的财务状况和经营成果，了解企业的偿债能力。政府部门需要根据资产负债表和利润表数据，掌握企业真实的财务状况和经营成果，以便对企业经济活动实施有效的监督和管理，同时为国家宏观调控提供可靠的微观经济信息。但是，在结构性物价上涨时期，对于生产经营价格持续大幅上涨商品的企业，其以币值稳定为假设、以历史成本为原则计量的资产负债表和利润表数据已然不能真实反映企业的财务状况和经营成果，并且资产负债表和利润表数据极易引起误解，甚至导致决策失误。

在结构性物价上涨时期，对于生产经营价格持续大幅上涨商品的企业，以币值稳定为假设、以历史成本为原则计量的资产负债表和利润表数据为依据作出决策，可能导致的决策失误主要有：一是以利润表净利润为依据进行利润分配，其分配的利润可能超过了企业的真实经营利润，形成对企业资本的侵蚀。二是以资产负债表和利润表数据为依据，对企业资金实施管理和调度，因资产价格不断上涨，可能导致存货取得资金不足和固定资产更新资金不足，如果此时企业利润的大部分已分配，甚至还会导致企业生产经营规模的缩减。

三、结构性物价上涨会计信息披露

结构性物价上涨对生产经营物价上涨商品企业的影响，近似于通货膨胀对企业的影响。因此，不妨借鉴西方国家通货膨胀会计模式及其信息披露方式研究适合我国国情的结构性物价上涨会计模式及其信息披露方式。

在西方国家的通货膨胀会计模式中，主要有一般物价水平会计、现行成本会计和现时成本/等值货币会计三种通货膨胀会计模式。三种通货膨胀会计模式的目标都是反映和消除通货膨胀对历史成本会计信息的影响，所不同的是采用的程序、方法和调整的会计报表项目不同，分别适用于不同环境下通货膨胀会计处理及其信息披露。

我国的结构性物价上涨，其特点是部分商品价格持续大幅上涨，并非全面通货膨胀，因此不能照搬西方国家的通货膨胀会计模式，而应借鉴其程序和方法，以反映和消除结构性物价上涨对历史成本会计信息的影响。在西方国家的通货膨胀会计模式中，能够反映和消除个别物价变动影响的会计模式是现行成本会计模式和现时成本/等值货币会计模式。但是，由于现时成本/等值货币会计模式不仅考虑个别物价水平变动，而且考虑一般物价水平变动，而结构性物价上涨并非全面通货膨胀，可以暂不考虑一般物价水平变动，而重点考虑个别物价水平变动。因此，结构性物价上涨会计，可借鉴西方国家的通货膨胀会计模式就应当是也只能是现行成本会计模式。

借鉴现行成本会计模式，建立我国的结构性物价上涨会计模式，并非直接采用现行成本会计模式，而是在借鉴的基础上结合我国结构性物价上涨的特点，考虑我国现行的会计准则和制度，采用现行成本会计模式的程序和方法建立我国的结构性物价上涨会计模式。笔者认为，应按下列步骤建立我国的结构性物价上涨会计模式。

一是保持我国现行历史成本为基础的会计处理模式和报告模式的主体地位。

二是对于生产、经营结构性物价上涨商品的企业，在会计年度终了，在历史成本会计报表的基础上，按现行成本调整历史成本会计报表有关项目，编制基于现行成本的会计报表。但在调整过程中，不应照搬现行成本会计的调整方法，应考虑我国国情，结合现行会计准则和制度进行调整。

资产负债表项目的调整。调整项目主要是存货、固定资产、累计折旧、无形资产、累计摊销等。对于存货项目，其现行成本资料收集繁琐，为简化起见，可采用最后进价作为现行成本的单价，近似计算年末存货项目的现行成本。对于固定资产项目，在年末估算固定资产可收回金额时，应同时估算固定资产的重置成本，以确定固定资产的现行成本。对于累计折旧项目，应根据固定资产的现行成本重新计算确定。对于无形资产项目，在年末估算无形资产可收回金额时，应同时估算无形资产的现行成本。对于累计摊销项目，应根据无形资产的现行成本重新计算确定。对于资产负债表中的货币性项目，不作调整。按现行成本调整资产负债表项目后，重新计算调整后资产负债表的平衡关系，其平衡差额，轧入“未分配利润”项目。

利润分配表和利润表项目的调整。利润分配表项目，“未分配利润”按资产负债表项目数据填列；“提取的盈余公积”、“分配的利润”按历史成本数据填列；“年初未分配利润”按上年现行成本数据填列。利润表项目，“营业收入”、“销售费用”、“管理费用”（折旧费除外）、“财务费用”、“所得税”按历史成本利润表数据填列；“营业成本”按现行成本计算填列；“折旧费”按现行成本计算填列；“无形资产摊销费”按现行成本计算填列；“已实现持有利得”按现行成本营业成本减去历史成本营业成本计算填列；“未实现持有利得”按期末资产的现行成本减去期末资产的历史成本计算填列；同时在调整后的现行成本利润表上计算列示“现行成本经营利润”和“现行成本净利润”。

对于我国结构性物价上涨会计信息披露，可以借鉴西方国家通货膨胀会计信息披露的要求，仅要求达到一定标准的大企业提供，在实施初期，可以选择物价持续上涨行业的上市公司进行试点。在信息披露方式上，可以借鉴国际通行的“补充揭示”方式，以历史成本报表附表的形式呈报现行成本资产负债表、利润表和利润分配表。

总之，在我国结构性物价上涨十分明显的情况下，借鉴西方国家通货膨胀会计程序、方法及其信息披露方式，研究适合我国国情的结构性物价上涨会计程序、方法及其信息披露方式，有利于推动建立适合我国国情的结构性物价上涨会计及其信息披露制度；有利于推动我国企业面对结构性物价上涨，揭示结构性物价上涨的影响，使我国企业管理者及其利害关系人能够在结构性物价上涨的情况下获得真实可靠的会计信息。●

【参考文献】

[1] 李晓西.转轨过程中的结构性通货膨胀.经济研究，1994.10.

[2] 蔡剑光.试论我国通货膨胀会计.中国西部科技，2005.19.

[3] 刘作书.现阶段推行物价变动会计的难点及对策.商业研究，2003.17.

[4] 李大诚.高级财务会计.中国财政经济出版社，2000.9.

[5] 常勋.高级财务会计.辽宁人民出版社，1995.5.

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