关于企业重组业务所得税征收管理若干问题的研究

摘要：我国近年来为了适应不断发展的世界经济形势，针对企业重组业务所得税征收管理政策的变更内容，运用归纳法进行分析，将政策变更的侧重点和具体案例相结合，通过对比分析一般性税务处理和特殊性税务处理的差异所在，进一步提出合理的所得税征收管理政策完善建议。

关键词：企业重组；所得税；税务处理；特殊性

一、企业重组所得税征收管理政策的发展史

在经济全球化飞速发展的今天，我国的经济形势面临着多样的机遇与挑战。调整产业结构和改变经济发展方式是我国经济保持健康发展的关键。其中，企业重组是重要途径，它指企业在日常经营生活活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。企业重组可以将管理落后的传统企业与拥有先进管理方法的现代企业结合，有利于发展大企业大集团，提高产业集中度，提高产业竞争能力。为了促进企业的兼并重组，我国所得税制针对企业重组的优惠政策不断作出改革，关于重组交易中的所有权等技术性条款也越来越清晰。

（一）我国关于重组业务所得税的政策变更

我国企业重组所得税的征收政策随着时间的推移，不断的改革创新。最初可追溯到20世纪90年代早期。1997年以前，按照当时的规定，企业重组时转让资产是无需缴纳所得税的，这就导致重组后的企业仍然使用较高的资产评估价值计算资产折旧的税前扣除。当时很多人并没有意识到重组后的资产在税务和会计上的处理是不同的，实际上两者存在着明显的差别。直到1997年，财税部门发出的《关于企业资产评估增值有关所得税的处理问题的补充通知》进一步明确了应纳税所得额的计算方法。1998年到2008年十年的时间里，我国在转让资产、股权投资业务等有关所得税的征收问题上不断做出明确，使重组的所得税政策越来越实用并与世界接轨。2009年，财政部、税务总局联合分布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，对符合条件的企业重组的所得税处理给予了递延所得税的特殊待遇。该通知总结了原内、外企业所得税法规中有关的重组，以其为基础，借鉴美国和欧盟的特殊相关规则，对重组的定义、分类和处理做出了一系列新的规定。其中，将重组分为“特殊重组”和“普通重组”是该通知的核心内容。2010年，税务总局发布的《企业重组业务企业所得税管理办法》中为享受特殊待遇的企业提供了程序上的引导。2014年的三项通知，涉及到了企业重组环境方面的优化、非货币性资产投资企业所得税的征收等方面，并在原来通告的基础上做出更进一步的详细说明，将使用特殊型税务处理的股权收购和资产收购中被收购股权或资产比例由不低于75%调整为不低于50%，明确股权或资产划转特殊性税务处理政策，以及非货币性资产投资递延所得税政策。2015年，发布的有关企业重组所得税的公告中，针对企业面临的实际问题，对企业重组特殊性税务处理的申报管理和后续管理事项进行规范和修订，将特殊性税务处理的申报方式改为年度汇算清缴申报，优化了征管流程，明确了征收管理的相关要求。

我国企业重组业务所得税征收管理办法的不断变更和补充，对我国的税收政策具有里程碑的重要意义。它既与世界经济的飞速发展保持了同样的步伐，满足我国政审批制度改革的需要，逐渐废除事先核准的管理方式，抓住了解决企业重组特殊性税务处理的管理方式是当前重组所得税改革的当务之急。又逐渐完善了我国在经济发展初期，企业重组业务的定义及如何确定的空白，并对存在的所得税征收问题建立了日趋严格的法律保障制度。其中的特殊性税务处理因涉及到资产转让所得的递延处理和资产计税基础的调整，而需要进一步的后续管理，2015年出台的最新政策对此问题做出了明确的要求，有建议企业设置台账管理和专家团队管理。不仅如此，税务总局还结合各地征管实践，广泛的听取基层税务机关的意见，吸取他们的工作经验，在新政策中做出进一步规范优化管理的需要。

（二）2015年政策变更的重点

2015年，《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》中，将强化特殊性税务处理的申报和后续管理事项作为此次公告的重点，在报告表和附表、申报资料等管理方式方面做出明显改变，即明确了进行特殊性税务处理的企业重组业务（不需要进行单独申报），确定重组的当事各方以及主导方，重新设计报告表、附表、以及统计表，规范申报资料，将特殊性税务处理的申报方式改为年度汇算清缴申报等，有利于重组递延所得税效果的总量分析和结构分析。在重组特殊性税务处理征收管理中，还要明确各方的义务及责任。关于重组各方的义务，企业应当在相应年度内准确记录并说明所得税递延情况，对当年应纳税所得额和分年结转额的情况作出说明；对于转让或重组的资产（股权），企业有义务在纳税申报时进行转让所得或损失情况、计税基础等的专项说明。关于企业重组缴纳所得税时，税务机关的责任有：做好跟踪监管，即对企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况进行追踪调查；税务机关应针对特殊性税务管理的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资等业务建立台账，以加强管理；将特殊性税务处理的企业重组所得税的征收情况进行统计和上报也是税务机关不容忽视的责任，以便于政府对落实的政策进行效应分析和补充完善；税务机关还应当加强对比管理，在面对重组资产（股权）的转让环节中，需及时对比计税基础和相关的年度纳税申报表，出现问题的，应依法进行调整。

在社会不断发展进步的今天，企业重组所得税的征收管理政策的逐步改善，不断进步发展，对明确侧重点和当事各方的责任义务等方面都做出了突出贡献。

二、一般性税务处理和特殊性税务处理的差异

企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立共六种，其中债务重组较常见，其所得税征收管理较复杂，具有很强的研究代表性。本文结合相关案例，对比分析债务重组的所得税计算，进一步了解一般性税务处理和特殊性税务处理的差异。

（一）债务重组的一般性税务处理

例1：2014年1月1日，甲公司购买乙公司产品，价税合计1170万元，甲、乙均为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，所得税税率25%。合同规定，甲公司应于6月1日前支付货款，现甲公司财务困难，经双方协商，甲公司以自产产品A清偿应付货款，该产品公允价值900万元，账面价值600万元，其中，账面余额800万元，已记跌价准备200万元。乙公司对该应收账款计提坏账准备100万元。假设产生可抵扣暂时性差异且可取的足够的应纳税所得。

甲、乙公司会计处理如下。

1. 甲公司会计处理：

借：应付账款—乙公司11 700 000

贷：主营业务收入9 000 000

应交税费—应交增值税（销项

税额） 1 530 000

营业外收入—债务重组利得

1 170 000

借：主营业务成本 6 000 000

存货跌价准备 2 000 000

贷：库存商品—A产品8 000 000

借：所得税费用 500 000

贷：递延所得税资产500 000

其中，甲公司确认的用于偿债的A产品的存货跌价准备（账面价值200万元，计税基础为0）在计提时，产生的可抵扣暂时性差异为200万元，已确认的以前年度的递延所得税资产50万元（200x25%），在结转存货跌价准备时应予转回。进行税务处理时，因为甲公司重组债务的账面价值与计税基础一致，所以债务重组利得税法上确认与会计上一致，即117万元；转让自产产品A时，税法上应确认资产转让利得为100万元（900-800），会计上确认的资产转让利得为300万元（900-600），即应调减应纳税所得额200万元（300-100）。

2. 乙公司会计处理：

借：库存商品—A产品9 000 000

应交税费—应交增值税（进项税额） 1 530 000

坏账准备 1 000 000

营业外支出—债务重组损失

170 000

贷：应收账款—甲公司

11 700 000

借：所得税费用250 000

贷：递延所得税资产250 000

其中，乙公司债务重组前确认的应收账款的坏账准备账面价值100万元（计税基础为0），因此已确认的以前年度的递延所得税资产为25万元（100x25%），另外，结转该项坏账准备后，应转回已确认的递延所得税资产25万元。进行税务处理时，乙公司债权计税基础为1 170万元，税法上应确认的债务重组损失为117万元（1 170-900-153），会计上确认的债务重组损失为17万元（1 170-900-153-100），应调减应纳税所得额100万元（117-17）。

当债务重组中的相关资产、债权、债务的账面价值与计税基础一致时，税法处理与会计处理一致；当账面价值与计税基础不一致时，税法上按照计税基础计量债务重组利得或损失，而会计上则使用其账面价值进行计量。两者之间的差别造成了应纳税所得额在税法和会计计算上的差额，企业应根据相应的税法规定进行调整。

（二）债务重组的特殊性税务处理

例2：沿用例1的例子，甲乙公司签订债务重组协议如下：甲公司用1000万股（每股面值1元，市价1.1元）普通股偿还债务1 170万元。经主管税务机关认定，甲公司的债务重组符合特殊性税务处理条件。

甲、乙公司会计处理如下：

1. 甲公司会计处理：

借：应付账款—乙公司 11 700 000

贷：股本 10 000 000

资本公积 1 000 000

营业外收入—债务重组利得

700 000

其中，根据特殊性税务处理的规定，当发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失。所以，甲公司的债务重组利得在本期内暂不确认，形成应纳税暂时性差异70万元，递延所得税负债17.5万元（70x25%）。对于股权处置部分相对应的所得税，因为没有明确规定可以一直递延下去。

2. 乙公司会计处理：

借：长期股权投资11 000 000

营业外支出—债务重组损失

700 000

贷：应收账款—甲公司11 700 000

其中，根据特殊性税务处理的规定，当发生债权转股权业务时，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。所以，乙公司股权的计税基础仍然是原债权1 170万元。

从选取的两道具有典型代表意义的例题来看，一般性税务处理和特殊性税务处理在确认计税基础和债务重组利得上有着明显的区别，另外，两道例题也生动形象的展现了税法和会计上处理的差异造成的应纳税所得额的不同。

三、企业重组所得税征收管理政策的完善

（一）就政府而言

政府的有关部门根据不同阶段出现的的税收管理问题，提出相应的解决方案，定期更新出台新政策，形成了较完整的企业所得税政策体系。在征收实践中，有关部门要核查政策指定的范围是否涵盖现有重组业务的主要类型，政策的条规是否做到不重不漏，是否做到有法可依，即应遵循穷尽、互斥原则和有关的法律规定。在指导企业实践时，条规应准确示意，不能在定义上含糊其词，要明确与计算有关的标准比例。其次，逻辑层次要清晰了然。相关部门制定的政策是税收工作遵循的理论原则，是指导企业纳税实践的方法，而纳税实践反过来作用于政策的修订。在政策实施的过程中，难免会与实践冲突，有关部门应汲取工作中的经验，逐步完善企业所得税税收管理政策，使政策更好的适用于实践。

（二）就企业而言

企业在面临重组业务发生的所得税时，应自觉按照有关政策的规定，计算缴纳相应的所得税，而不应闪烁其词，对发生的业务有所隐瞒，更不应粉饰报表以欺瞒税务机关。企业应当做出有关纳税的正确说明。另外，企业与自身发展而言，在重组过程中，应提高税务管理、筹划的规范性，既要合法取得收益，使利润最大化，也要合理筹划所得税的征收管理问题。

关于企业重组业务所得税的征收管理，不仅需要国家政府出台相应的政策进行强有力的支持，还需要国家政府以及每一个纳税人、纳税企业履行应尽的责任和义务。

参考文献：

[1]国家税务总局.关于《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》的解读[J].交通财会，2015（37）.

[2]李飞，张艳.浅析债务重组的会计与税法处理差异[J].商业会计，2011（31）.

[3]侍磊，巫珊玲.债务重组企业所得税特殊性税务处理探析——基于财税〔2009〕59号文件[J].会计之友，2013（01）.

[4]刘青，赵英男.企业并购重组中的税收筹划研究[J].金融经济，2014（09）.

[5]刘文姣.关于行政单位实施权责发生制的思考[J].中国管理信息化，2015（04）.

*基金项目：国家自然科学基金项目（71175120）上市公司如何选择并购对价与融资方式。

（作者单位：辽宁师范大学）

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