发票工资的法经济学分析

发票工资作为当前中国社会中的普遍经济现象，具有深刻的历史根源。传统法学分析存在着合法与否的两难尴尬。但通过运用法经济学方法进行分析，发现初始形式发票工资存在一定的经济合理性，法律可以加以保留与保护，但是进化形式发票工资却应当加以规制。实质上，发票工资规制是避税收益在雇员、雇主和政府三者之间高效率分配的问题，即节税收益产权问题。细致考察发票工资产生的经济和制度原因，可以从会计法、劳动法、税法三方面采取充分有效措施进行规制。

年关岁末之际，发票工资显现，众人各抒己见，舆论冷热不一。对企业言，可以增加成本费用的方式降低企业所得税税负。对职工言，虽可从账面上降低货币性工薪收入以降低个人所得税税负，但隐藏法律风险，更损害长远利益。对政府言，因为避税财政收入减少。发票工资固然缺失诚信，间接后果严重，但是“发票奴”也说明人们对目前税制乃至整个分配制度的不满。在当前中国高物价、高生活成本时代，个税让人们收入在微薄基础上进一步缩水，个人以此避税也属无奈。对此，税收筹划认为是合法避税，税政当局认为是违法行为，而法学研究似也未曾以此为题深入拓展。

一、发票与工资的认识

实则“发票工资”问题由来已久，只不过是在当下中国，问题严重性更加凸显而已。众所周知，没有工资作为等价物，劳动力商品的等价交换不会发生，但没有发票，普通商品交易仍会发生，即工资是市场交换必要条件，而发票根本就不是交易条件。因为其不具备商品的价值属性。由此推知，发票无法作为等价物与工资发生等价交换。但发票工资的盛行又与此结论明显矛盾。恐怕此间矛盾解决，当从发票与工资的各自认识开始。

中国发票史研究表明，发票源自上古炎黄的“书契”。明清时代商人通过对书契等传统交易书证内容与形式的扬弃，创设发票这一精简契约，作为市场交易的可靠见证物。因为通过开具发票，卖方极大节省了每次交易都订立完备合同的成本，极大扩展了商业活动的范围，能获得与更多买方进行市场交易的机会，所以发票能够减少外部交易费用，是社会经济效率改善。发票还带来内部交易成本的降低。例如，雇员代理企业与外部进行交易，管理者可以通过发票实现成本几乎为零的交易确认。确认后再进行会计核算，便利地进行财务信息收集、处理和报告，使得财务信息成本降低，而财务会计正是企业内部交易费用的产物。

工资是劳动力商品价值和价格的转换形式。在劳动力商品交易中，工资应当在消费劳动力后无条件及时足额支付的。它一方面形成雇员个人收入，另一方面构成雇主的成本费用。财务上发放工资通常不需要雇员交付领取凭证，只需要在自制工资表上签字确认即可。签字确认后的工资表可以证明雇主发生人力成本费用支出。此时工资表与外来发票等效，即都是证明雇主成本费用发生的可靠证据。

二、发票工资的秘密

发票工资因避税而产生。在雇员看来，发票工资是指以发票为凭据报账以冲抵工资、奖金，实现个税合法节减。其关键在于保证个人消费水平提高前提下，与雇主协议改变工资支付方式，从形式上降低个人应税所得。在雇主看来，发票工资初始形式是指工资福利化与非货币性福利支出替代，即雇主为雇员发生的部分非货币性福利采取雇员自行采购、雇主限额报销模式。旧《企业所得税法》计税工资法律制度下，除计税工资外，雇主几乎不会发生任何额外增加人力成本费用的行为。在税政当局看来，这种无条件支付的非货币性福利支出替代，与工资福利化经济上等效，应当认为是符合立法原意的行为。正基于此，税收筹划认为发票工资是合理避税。

从企业看，有种由初始形式进化而成的发票工资，即企业以货币形式有条件支付的工资，或者是企业以工资作担保而要求雇员搜罗证明企业其它成本费用支出原始凭证的行为，包括真实的和虚拟的成本费用。从政府税政当局看，所谓违法行为，大抵所指就是违背立法原意的发票工资。根据新《企业所得税法》，企业发生的合理工资薪金支出准予扣除。这实质上是政府牺牲部分的企业所得税税收收益为企业创设了一个激励机制，目的在于激励企业用增加雇员收益方式来增加企业所得税人力成本费用扣除项目金额。但这项法律制度并没有让企业这个理性经济人按照法律的预期理性来行事。企业追求其自身效用的最大化，财务管理上来说就是股东财富最大化。它首先想到的是如何利用“合理工资薪金”制度来进行企业所得税避税以获取最大收益，而不是真正地改善雇员待遇。

避税的首选方式一般是税基式避税。因为发票能够从账面上合法地增加成本费用支出以缩小税基，当然是能够越多越好。这就形成了一种对发票的强大需求。为了能够获取到足够金额与适当种类等的发票，企业最便宜的办法就是发票工资，因为这几乎是毫无成本甚至还可以是负成本的办法。一个简单解释是，若雇员能够获取到的工资足够高，但是由于不能够交付足够金额与适当种类等的发票，雇员就只能够拿到与所提交发票金额等额的工资，尽管实际上企业还可以通过其它途径获取发票。企业这样操作，既可以轻而易举地增加账面成本费用支出，还可以名正言顺地再次削减真实人工支出。如此发票工资，企业一举两得，岂不快哉！这就是发票工资的真正秘密，即企业通过合法发票记账编报过分失真的财务会计信息，制造信息迷雾来尽量扩大与税政当局间的信息不对称，以谋求企业所得税税负的降低，实现自身效用的最大化。

三、发票工资的经济逻辑

（一）合法合理的初始形式发票工资

因为“从个人和社会的角度来看，工作而不纳税的决策都是有效率的。个人得到改善，如果个人作出以不工作替代高税负的选择，政府也绝不会得到任何税收收入。”初始形式的发票工资即无条件支付的非货币性福利支出替代与非货币形式雇员工资薪酬，是一个硬币的两面。政府税政当局也是认可的，实际上也进行了反避税制度设定。这种法律制度的设定，符合现实经济中个人收入的完整构成，有利于促进雇员劳动能力与聪明才智的充分发挥，达到了促进实体经济高效率运转的要求，同时还保证了政府的税收收益和社会收入分配政策目标的实现。从这个意义方面来说，发票工资符合社会经济发展的高效率要求，法律应当加以保留与保护。这或许就是发票工资的社会必要收益。

（二）发票信用功能异化

初始形式发票工资为企业雇主推行进化形式发票工资提供了充分试验基础，更是披上了一层看似合理的法治外衣。但是发票工资能够产生前述财务信息迷雾，更重要的还在于发票被赋予了信用。这种信用首先是发票开具方自身的，其次是以票控税、以票管税法律制度赋予的国家强制信用，而且国家强制信用甚至取代了发票开具方自身信用。会计法和税法都要求，企业会计核算必须有可经审计验证的发票证明企业市场交易的存在。当企业真实交易无法满足发票持有要求时，企业内部会迫使雇员取得发票报账。企业存在足够所得税成本费用扣除限额或机会时，即使没有发生经济交易，企业也会发动雇员交送符合要求的发票以虚构成本费用支出。因为国家强制信用，使得发票的法律形式掩盖了经济实质。在发票防伪技术高度发达和发票违法犯罪的高成本之下，发票监管越是严厉，发票就越具有稀缺性。此时的发票，被制度拟制为经济资源，即可以以税负降低的形式获得财政补贴。而这却是发票信用功能的异化。

（三）高社会成本的进化形式发票工资

异化的发票信用造成了进化形式发票工资的高社会成本。进化形式的发票工资，一是侵犯了雇员的切身利益，是对雇员个人效用的降低和福利状况的恶化，既挫伤了雇员个人的劳动积极性，更加束缚了雇员劳动才干和能力的发挥；二是造成了政府税收收入的无形流失，既影响到政府宏观调控的物质基础，也影响到收入二次分配的公平与效率；三是当实际上根本不存在经济交易的事实，但是又有证明所谓交易实际发生的发票存在的时候，发票就像货币一样形成通胀，即发票通胀。发票工资以牺牲雇员个人福利和政府公共产品供给能力为代价的，是对社会整体效率的减损。因为“征税并不意味着收到所有应收税款”，所以发票工资也是一种社会必要成本。但是显然进化形式的发票工资带来的外部不经济即社会成本已经超出了这个必要限度。

（四）企业两面派行为

如果联系起来看，进化形式发票工资是企业的两面派行为。首先，实则代扣代缴税收法律制度本质是税政当局与企业之间以税收分享为条件的委托代理协议。但是企业因为占据信息优势而产生了道德风险。道德风险主要表现就是雇主与雇员在雇员薪酬协议条款上达成的个人所得税避税安排。这种安排产生了雇员个人角度的发票工资，也是雇主角度初始形式的发票工资。这正好为企业以帮助雇员“合理避税”为名义规避企业所得税披上了一层合理并合法的外衣，至少让员工看起来是可以接受的外衣。其次，企业利用新《企业所得税法》废除计税工资制度而打开的法律之门，合理合法地“增加”人力成本费用支出，实际上却增加很少或根本不增加。现实中雇员和税政当局之间几乎不存在信息沟通，即使存在也无法与雇主信息优势相抗衡。因此，雇员与政府合作以规制企业上述避税是高成本、低收益的不经济行为，会降低雇员的福利水平，而最有利的选择就是配合雇主行动。

四、发票工资的经济实质

通过对初始形式发票工资的分析可知，发票工资社会收益的产生应当存在两个必要条件，一是雇员有无条件获得其劳动收益的权利，或者说雇主应当无条件地支付雇员的工资薪金，且不论是货币形式还是非货币形式；二是法律设定的发票工资占雇员全部劳动收益的比例，与雇员劳动收益结构比即货币形式和非货币形式之间比例相等。

（一）工资节税收益产权实现问题

实质上条件一仅仅只是研究工资产权问题。但非简单说工资产权应当归属谁，而是说工资产权如何有效产生并实现。一个简单理解或解释就是，法律确定了工资的产权归雇员是基于经济运行的必然，即劳动力商品的市场等价交换。但是现实的问题是，发票工资承认这个既定规则，但是因为个人所得税的存在，使得交易的构成内容改变了。改变集中体现为雇员与雇主自主达成的个人所得税避税协议。这个协议实质上了确立了由工资衍生出来的一个新事务，即节税收益的产权。如果从避税协议产生过程来看，节税收益产权应当归属雇员。但是如果没有雇主的合作，这项产权是无法产生的，甚至还很有可能会带来得不偿失的损失。甚至这个协议几乎就是一人一版，因为这是劳动力竞争市场上大量的主体之间分别谈判而成的交易。“当权利转让不得不因在共同行为的大量人群或组织间实施的市场交易而产生时，谈判过程可能会是很困难的、费时的，以至于使这类转让成为事实上的不可能。……在这些特殊环境中，实施特殊条例可能更有利（这些规则无论体现在制定法中，还是因为某一行政机关的裁决而产生）。这些规则明确规定了人们应该或不应该做什么。一旦这样做，法律就直接决定经济活动、生产方式等的定位。”那雇主与雇员的这个协议是否受到“特殊条例”确立的相关法律制度的保护呢？很明显是没有的。虽然税收法律有提及，但是也只是从税收征管角度进行的反避税规制。劳动法根本就是排斥非货币形式的工资的，将其确认为是非法不予保护的。本质上，工资节税收益产权是工资产权的衍生部分。但是它的保护却完全依赖于雇员与雇主的秘密协议，而且这项协议不仅不受法律保护，甚至还会遭到某种制裁，即工资产权的产生与完整实现被附加了交易费用。

（二）节税收益复合产权实现问题

因为“认识到政府与纳税人之间的委托代理问题之后，一种观点建议政府应该只有有限的税收权限……通过宪法的限制可以在税收和借款方面制约政府。需要这种宪法制约的政府已经被形容为‘利维坦’。一个利维坦政府不寻求最大化社会福利的最佳税收，而是为了自身利益寻求税收收入的最大化。”由此可以推理，作为经济人，政府完全可以将避税行为非法化。现存的法律就是这样的。但问题是，现在因为企业所得税的修改产生一个新的更复杂的所得税节税收益产权问题，即企业所得税节税收益与个人所得税节税收益复合产权的实现。表面上来看，新《企业所得税法》废除计税工资制度，是因为“随着我国经济的快速发展和企业职工工资水平的较快增长，特别是在企业产权治理结构不断完善的情况下，实行内资企业和外资企业一致的工资支出据实扣除政策是十分必要的，有利于企业工资成本费用得到足额补偿。”。实际上这项制度的前提是职工工资的较快增长。如果没有增长或增长不快，那么这项政策对企业雇主就是不应当予以适用的。因为税前扣除的首要原则是真实性原则，且不增长或增长不快的工资，相比高物价、高生活成本来说，是职工福利状况的恶化。企业所得税法的修改逻辑是，如果企业真正提高了雇员的工资福利待遇，政府可以企业所得税税负降低来对企业进行卡尔多希克斯补偿。但问题是企业一方面没有提高职工福利水平，另一方面却享受了政府税收的补偿。这显然是对雇员节税收益和政府税收收益产权的侵犯。

五、发票工资的法律规制

根据前述对发票工资经济逻辑和经济实质的分析，进化形式发票工资首先破坏了劳动法律制度的原则基础，使得劳动法律法规处于“无效”状态；二是违背了税收法律的宗旨与本意，是对企业实际应负企业所得税的恶意规避；三是违背了会计法律制度的基本原则，严重异化发票功能。因此发票工资的法律规制可以采取三个方面的措施。

（一）实施职工薪酬财务报告制度，规范披露人力成本费用支出信息

职工薪酬财务报告制度作用在于改善企业雇主、雇员与税政当局三者之间的信息状况，尽力避免信息不对称产生道德风险和逆向选择问题。避税通常都要借助于税务师、税务律师或会计师的专业服务。职工薪酬财务报告作为企业财务报告的组成部分，将通过接受注册会计师的鉴证，合理保证信息可信程度。利用注册会计师鉴证还可以充分弥补税政当局纳税申报信息审查能力上的不足与低效。

（二）出台职工工资薪金立法，规范工资薪金构成，保障工资薪金支付

现有劳动立法虽然确定了工资货币支付原则，但是因为工资构成与支付立法的缺位，实质上将工资薪金分配主动权完全授给了企业。这为雇主规避货币支付原则提供了自由保护机制，是对工资产权人实现权利的附加成本。职工有避税的经济利益驱使，工资支付违法举报完全可能产生丧失工作和税收违法查处损失，在雇员看来，维权代价太高，实施工资支付维权显然不经济。因此，立法必须增加雇员作为工资产权人的维权收益，提高雇主工资支付违法成本。

（三）改革税收法律制度，包括企业所得税法和个人所得税法

再适当提高个人工资薪金应税所得项目的扣除标准，切实减轻职工税负。与劳动法衔接，税法上将非货币形式工资法定化，规定非货币工资总额的恰当比例。虽然这需要大量收集资料与精准数据测算，但是恐怕只有政府才能付得起成本。最关键的是这是政府保障自身税收收入的必然需要，即“我们已经明确公司所得税的存在并非出于效率的原因，也不是由于社会公正的原因。……为了向政府提供收入，公司所得税允许政府对公司的收入两次征税。”

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