石油天然气会计准则国际比较与借鉴

【摘要】 石油天然气行业是一个专门从事石油天然气勘探开发的特殊行业,需要制定专门的石油天然气会计准则对其生产活动的会计处理进行规范和指导。我国财政部制定颁布了《企业会计准则第27号--石油天然气开采》。该准则同现行的石油天然气会计制度相比,突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点,并初步实现了与国际油气会计准则的趋同,就石油天然气会计准则的几个重点问题进行国际比较。

【关键词】 石油天然气;会计准则;国际比较

一、准则制定的背景

对财务会计来说,石油天然气生产活动是一项比较特殊的活动,它涉及特殊的资产——石油天然气资产,有着特殊勘探风险和政治风险,加之油气资产作为战略资源。鉴于石油天然气等采掘行业对一国的国民经济和世界经济发展的重要影响,以及当前采掘行业企业在财务会计与报告方面存在的差异给跨国经营所带来的阻力,国际会计准则委员会(IASC)从1998年开始进行采掘业会计研究,并于2000年发布了《采掘行业问题报告》。由于许多采掘业的主体自2006年1月1日起需要按国际会计准则编制和提供财务会计报表,IASB首先关注主要问题——矿产资源勘探与评价,并对其进行研究,于2004年12月颁布了IFRS6。

我国自20世纪80年代开始研究油气会计准则,取得了一定的研究成果。随着我国三大石油公司在海外上市,以及全球会计准则趋同步伐的加快,统一我国油气会计处理,实现我国油气会计准则同国际财务报告准则的协调,成为一项十分迫切的任务。我国财政部在2005年石油天然气开采会计准则征求意见稿及社会各界反馈意见的基础上,于2006年发布了《会计准则第27号——石油天然气开采》,规范了石油天然气企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。

我国是以美油气会计准则为借鉴制定颁布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》(CAS27),该准则基本实现了同美国油气准则的趋同,同国际会计准则理事会(IASB)颁布的IFRS6 (矿产资源的勘探与评价)相比,在名称和内容上都存在一定的差异,这在一定程度上影响了我国油气准则的国际协调进程,需要对此进行比较研究。

二、准则内容的比较

(一)油气准则的范围问题

IFRS 6主要内容是采掘业勘探和评价支出的资本化问题,其中不仅包括石油天然气行业,也包括其他不可再生资源勘探开采行业,其规定了对矿产资源进行勘探和评估活动的会计处理。在业务流程上该准则无能涵盖油气开采活动的完整阶段,只涉及到了油气开采的四阶段中的勘探阶段,在适用范围上,该准则是针对所有财产资源的勘探进行一般性规定。由于油气开发开采与其他矿产资源的采掘存在较大差异,矿藏经营涉及实质上较低的勘探及取得成本和实质上较高的开发及生产成本,石油天然气行业是以高发现成本和高比例不成功搜寻活动为特征的。二者在发现(勘探)活动中产生的风险是有重要区别,ASBE27则只是针对石油天然气企业开采活动,并不适用于其他采掘活动。

石油天然气行业中一些大型的综合石油公司除了从事矿产权益的取得、勘探、开发和采油(或生产)各阶段即上游活动以外,还往往同时从事油气的储运、炼制、销售等下游活动。石油行业生产的特殊性主要体现在上游活动中,作为特殊行业会计准则的油气开采准则,只涵盖了矿产权益的取得、勘探、开发和采油(或生产)各阶段即上游活动的会计处理,对于下游活动的业务会计处理与一般企业基本相同,由其他相关准则进行规范,这也和其他发达国家或国际组织油气准则是一致。

我国借鉴美国的油气会计准则体系针对单一矿产资源——石油天然气生产过程的全部上游阶段来制定会计准则,规范了矿产权益的取得与转让、矿藏开发、油气生产和相关支出资本化及其摊销等活动的会计处理。ASBE27更倾向于是一项行业基础准则(industry-based standard)。

(二)油气开采支出的资本化问题

石油天然气会计的主要内容就是油气公司所发生的取得成本、勘探成本、开发成本、开采成本的确认和计量以及油气资产的转让、收益确定问题及其储量的披露问题。对于油气勘探支出的会计处理,主要有成果法和完全成本法两种方法,即成果法和全部成本法。在成果法下,只有发现探明经济可开采储量的勘探指出才能予以资本化,其他勘探指出要作为当期费用处理在;全部成本法下,所有勘探支出都应予以资本化,考虑到国外主要石油公司和我国三大石油公司大多采用成果发,本准则规定,发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化,其他的取得成本和勘探支出予以费用化,全部成本化认为勘探活动的各个阶段是不可分割的整体,每个阶段的目标都是为了取得探明储量,无论是哪个阶段的支出都具有同样的性质,应全部资本化。

与全部成本法相比,成果法更加符合会计谨慎性原则和相关性原则。我国采用的是成果法,结合我国实际与国际惯例, 考虑会计准则国际趋同的趋势,第27号准则在我国油气会计准则中正式引入了成果法,规定发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化,其他的取得成本和勘探支出予以费用化,对一些属于期间费用的矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出以及地质调查、地球物理勘探费用计入当期损益。

第27号准则还将一年作为是否探明矿区权益的一个标准,在完井一年后仍未能确定是否发现探明经济可采储量的,应当将探井支出计入当期损益。在完井一年后确定发现探明经济可采储量,已经费用化的探井支出不做追溯调整,重新钻探和完井发生的支出予以资本化。这些规定既兼顾了实际的可操作性又考虑了会计的审慎性原则,有效地避免了依据无限期资本化进行的盈余管理。

(三)油气资产减值

对于油气资产减值确认,IFRS6规定,减值准备的计提仅在当有事实证明勘探资产的账面金额可能超过其可回收金额时,才能计提减值准备,且计提的减值准备可以转回。减值的确认应符合《IAS 36——资产减值》的条件,即如果资产的账面价值超过其可收回价值,则资产已经减值,可回收价值则是指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。对于未探明矿区资产可能不存在销售价值,在未探明矿区钻干井后不继续打井或租期已到而未在油藏附近打井时,则认为该矿区可能遭受减损,减损的确认和评价备抵的数目应通过矿区的摊销来实现。

我国对于探明矿区权益、井及相关设施的减值,应当按照《企业会计准则第 8号——资产减值》进行处理,井及相关设施成本应当根据剔除已确认为预计负债的弃置费用后的净额进行减值测试,减值损失一旦确认,不得转回。对未探明矿区权益的减值,应当至少每年进行一次减值测试,单个矿区取得成本较大的,应当以单个矿区为基础进行减值测试,并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小的,且与其他矿区具有相同或类似地质构造特征或地层条件,可以按照具有相同或类似地质构造特征或地层条件的矿区组进行减值测试。计算未探明矿区权益减值时,将其公允价值低于账面价值的差额确认减值损失。

《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》是我国第一次发布的专门的石油天然气会计准则,对当前我国石油天然气开采业会计发展中的难点、热点问题进行了规范,基本实现了我国油气准则与国际惯例的趋同。通过比较,可以发现,我国准则基本上可称为美国准则的简化版,两国准则在内容上基本接近。新准则在一些具体问题的处理上与国际惯例仍存在差异,研究将有助于探索我国石油天然气会计的基本理论与方法,完善石油天然气会计准则,提高石油天然气企业财务报表的信息质量。

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